Pavisam nesen Valsts ieņēmumu dienests savā mājaslapā publicēja uzziņu, kurā sniedz viedokli par ienākuma nodokļu jomu regulējošo tiesību normu piemērošanu procentu maksājumiem. Analizēsim uzziņā izdarītos secinājumus!
Likuma “Par nodokļiem un nodevām” (likums par NN) 4. pantā noteikts, ka iedzīvotāju ienākuma nodoklis (UN) un uzņēmumu ienākuma nodoklis (UIN) veido vienotu ienākuma nodokļu sistēmu un vienu un to pašu ienākumu nevar aplikt vienlaikus ar IIN un UIN, izņemot, ja konkrētajā nodokļa likumā nav noteikts citādi. Tādējādi tiek novērsta dubultā nodokļu uzlikšana vienai un tai pašai ienākuma plūsmai. Tomēr ir arī gadījumi, kuros dubultā nodokļu uzlikšana saskaņā ar Latvijas likumiem ir pieļaujama. Valsts ieņēmumu dienesta (VID) 2021. gada septembra uzziņā 30.1-8.7/8.7/143065 tiek apskatīts tieši šāds gadījums, komersantam izmaksājot procentu ienākumu fiziskai personai.
TIESĪBU NORMU IZKLĀSTS
Saskaņā ar likuma “Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” (likums par IIN) 8. panta 3. daļas 13. punktu pie fiziskās personas ienākumiem, par kuriem ir jāmaksā IIN, tiek pieskaitīti procentu ienākumi un tiem pielīdzināmie ienākumi un arī ar procentu ienākumu saistītie ienākumi.
Atbilstoši likuma par IIN 17. panta 10. punkta 13. apakšpunktam no fiziskās personas ienākumiem attiecīgā ienākuma izmaksātājs ietur IIN ienākuma izmaksas vietā un iemaksā to vienotajā nodokļu kontā līdz ienākuma izmaksas mēnesim sekojošā mēneša 23. datumam. Pie šādiem ienākumiem pieder procentu ienākums.
Atbilstoši likuma par IIN ll.9 panta 11. daļas 2. punktam procentu ienākums ir ienākums no kapitāla, kas nav kapitāla pieaugums. Savukārt 15. panta 5. daļa nosaka šim ienākuma veidam 20% nodokļa likmi.
Tādējādi komersantam, izmaksājot procentu ienākumu fiziskai personai, ir pienākums ieturēt IIN 20% apmērā un pārskaitīt to valsts budžetā.
Atbilstoši Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma (UIN likums) 4. panta 2. daļas 2. punkta c) apakšpunktam ar UIN apliekamajā bāzē iekļauj nosacīti sadalīto peļņu, kas ietver palielinātus procentu maksājumus. Palielinātu procentu maksājumu aprēķina kārtību nosaka UIN likuma 10. pants, un atbilstoši šā panta 1. daļai ar UIN apliekamajā bāzē iekļauj procentu maksājumus proporcionāli tam, kādā apmērā pārskata gada parādu saistību (par kurām aprēķināti procentu maksājumi) vidējais apmērs pārsniedz summu, kura vienāda ar četrkāršotu nodokļa maksātāja uzņēmuma gada pārskatā atspoguļoto pašu kapitāla apmēru (pārskata gada sākumā), kas samazināts par ilgtermiņa ieguldījumu pārvērtēšanas rezervi un citām rezervēm, kuras nav radušās peļņas sadales rezultātā. Šā panta 5. daļa nosaka arī izņēmumus, bet tie attiecas uz procentu maksājumiem kredītiestādēm un valsts vai Eiropas Savienības (ES) nozīmes finanšu iestādēm. Uz procentu maksājumiem fiziskām personām izņēmumi neattiecas.
UZZIŅĀ APRAKSTĪTĀ SITUĀCIJA
2020. gadā dibinātā uzņēmuma - sabiedrības ar ierobežotu atbildību - pamatkapitāls ir 2800 eiro, un dibinātāji ir fiziskās personas. Uzņēmumam nepieciešami naudas līdzekļi, ko tas plāno aizņemties no īpašniekiem. Aizdevuma plānotais apmērs ir 20 000 eiro ar procentu likmi 20%.
Saskaņā ar iepriekš apskatītajiem juridiskajiem apsvērumiem komersantam, izmaksājot procentu ienākumus fiziskām personām, ir pienākums ieturēt IIN un samaksāt to budžetā. Vienlaikus, piemērojot UIN likuma normas aprakstītajā situācijā, ja uzņēmuma četrkāršotais pašu kapitāls pārskata gada sākumā ir mazāks par aizdevuma summu, tad par aizdevumu aprēķinātie procentu maksājumi ir iekļaujami ar UIN apliekamajā bāzē kā nosacīti sadalīta peļņa proporcionāli aizdevuma pārsnieguma summai.
Uzziņā VID sniedz atbildes uz vairākiem jautājumiem, bet šajā rakstā apskatām divus svarīgākos.
- Ja jaundibinātam uzņēmumam nav bilances dati uz pārskata gada sākumu, kā piemērot UIN likuma 10. pantu?
- Vai procentu maksājumus vienlaikus apliek ar diviem nodokļu veidiem - IIN un UIN?
VID VIEDOKLIS
PAŠU KAPITĀLA APMĒRS
Sniedzot atbildi uz pirmo jautājumu, VID atsaucas uz likuma “Par grāmatvedību” un Gada pārskatu un konsolidēto gada pārskatu likumu (GPL).
Likuma “Par grāmatvedību” 13. pants nosaka: uzņēmuma darbības sākumā, pamatojoties uz šā likuma 11. pantā noteiktās inventarizācijas datiem, sagatavo sākuma bilanci. Uz sākuma bilanci attiecas visi tie paši noteikumi, kas uz gada pārskata bilanci.
Savukārt likuma “Par grāmatvedību” 11. pants paredz, ka uzņēmums, kas uzsāk darbību, veic inventarizāciju, kurā nosaka visas uzņēmuma mantas un lietojumā esošās mantas daudzumu dabā, kā arī salīdzina uzņēmuma, debitoru un kreditoru prasījumu un saistību summas.
No minētā izriet, ka uzņēmums, uzsākot darbību, veic inventarizāciju un, pamatojoties uz tās datiem, sagatavo sākuma bilanci saskaņā ar GPL noteikumiem.
GPL 13. panta 2. daļā noteikts, ka finanšu pārskatam jāsniedz patiess un skaidrs priekšstats par sabiedrības līdzekļiem, saistībām, finansiālo stāvokli un peļņu vai zaudējumiem, bet vidējās un lielās sabiedrības gada pārskatam - arī par naudas plūsmu. Atbilstoši GPL 10. panta 1. daļā noteiktajam bilanci sagatavo, pamatojoties uz šā likuma 1. pielikumā noteikto shēmu. Un atbilstoši shēmai bilances pasīva iedaļā “Pašu kapitāls” norāda šādus posteņus:
- “Akciju vai daļu kapitāls (pamatkapitāls)”;
- “Akciju (daļu) emisijas uzcenojums”;
- “Ilgtermiņa ieguldījumu pārvērtēšanas rezerve”;
- “Finanšu instrumentu patiesās vērtības rezerve”;
- “Rezerves”;
- “Iepriekšējo gadu nesadalītā peļņa vai nesegtie zaudējumi”;
- “Pārskata gada peļņa vai zaudējumi”.
Tādējādi jaundibinātais uzņēmums, sagatavojot sākuma bilanci, bilances pasīva iedaļas “Pašu kapitāls” postenī “Akciju vai daļu kapitāls (pamatkapitāls)” norāda pamatkapitālu tā dibināšanas brīdī. Analizējamā situācijā uzņēmuma pamatkapitāls ir 2800 eiro. Ņemot vērā, ka jaundibināta uzņēmuma pašu kapitālu veido tikai tā pamatkapitāls 2800 eiro apmērā, postenī “Akciju vai daļu kapitāls (pamatkapitāls)” norādītā summa vienlaikus ir uzskatāma arī par pašu kapitāla vērtību pārskata gada sākumā.
DUBULTĀ NODOKĻU UZLIKŠANA
UIN likuma 4. panta 3. daļā noteikts, ka ar UIN apliekamajā bāzē neiekļauj izdevumus, kas minēti šī likuma 4. panta 2. daļas 2. punkta a) un f) apakšpunktos, ja no tiem ieturēts IIN. Tādējādi UIN likums paredz neiekļaut ar nodokli apliekamajā bāzē ar saimniecisko darbību nesaistītos izdevumus, kas aprēķināti saskaņā ar šā likuma 8. pantu, un labumus, kurus nerezidents piešķir saviem darbiniekiem vai valdes (padomes) locekļiem. Ņemot vērā minēto, UIN likuma 4. panta 3. daļas nosacījums neattiecas uz pārējiem nosacīti sadalītas peļņas veidiem, tostarp palielinātiem procentu maksājumiem, kas aprēķināti saskaņā ar UIN likuma 10. pantu.
Līdz ar to UIN maksātājam ir pienākums iekļaut ar UIN apliekamajā bāzē palielinātus procentu maksājumus - arī procentu maksājumus par aizdevumiem no fiziskām personām - neatkarīgi no tā, ka procentu maksājumi veido fiziskās personas ar IIN apliekamu ienākumu, no kura nodoklis tiek ieturēts un samaksāts valsts budžetā likumā par IIN noteiktajā kārtībā.
ANALĪZE
Neņemot vērā likuma par NN 4. panta 4. daļas nosacījumu, ka vienu un to pašu ienākumu nevar aplikt vienlaikus ar IIN un UIN, tomēr pants satur atrunu: “ja konkrētā nodokļa likumā nav noteikts citādi”. Tādējādi dubultā nodokļu uzlikšana noteiktos gadījumos ir pieļaujama, un katra situācija jāskata atsevišķi konkrētā nodokļa likuma kontekstā.
Katram likumos noteiktajam ierobežojumam ir mērķis. Palielinātu procentu maksājumu ierobežojuma normas pastāv arī citās valstīs ES un ārpus tās un tiek dēvētas par plāno kapitalizāciju (thin capitalisation). Plānās kapitalizācijas ierobežojuma īstais mērķis ir agresīvās nodokļu plānošanas novēršana, kad īpašnieki dibina uzņēmumu ar minimālo pieļaujamo pamatkapitālu un vienlaikus aizdod savam uzņēmumam nesamērīgi lielu aizdevumu, tādējādi nodrošinot sev garantētu ienākumu plūsmu neatkarīgi no tā, vai uzņēmums gūst peļņu (kas ne vienmēr izpildās dividenžu gadījumā).
Uzziņā aprakstītā situācija ir tipiskais gadījums, kuru dēvē par agresīvo nodokļu plānošanu un uz kuras novēršanu ir vērsts UIN likuma palielinātu procentu maksājumu ierobežojums. Risinājums nodokļa sloga samazināšanai uzziņā aprakstītajā situācijā būtu - īpašniekiem daļu līdzekļu, kas paredzēti aizdevuma izsniegšanai, ieguldīt uzņēmuma pamatkapitālā tādā apmērā, lai pamatkapitāls būtu samērīgs ar aizdevuma summu. Tādējādi tiktu nodrošinātas UIN likumā noteiktā ierobežojuma prasības, neradot papildu UIN izdevumus.
Tomēr Latvijā ir daudz gadījumu, kad UIN likumā noteiktais palielinātu procentu maksājumu ierobežojums attiecas nevis uz agresīvās nodokļu plānošanas situāciju, bet uz uzņēmuma parasto saimniecisko darbību, kur nedz pašam uzņēmumam, nedz tā īpašniekiem nav nodoma dividenžu maksājumus aizvietot ar procentu maksājumiem. Proti, runa ir par nebanku kreditētāju nozari, kur saimnieciskās darbības būtība — finansējuma piesaiste no juridiskām un fiziskām personām tālākai aizdevumu izsniegšanai. Pēc būtības uzņēmums ir tikai starpnieks, kas saņem naudas līdzekļus un aizdod tos tālāk nesaistītām personām, turklāt tas pilnībā uzņemas nodokļu slogu par palielinātiem procentu maksājumiem, kā arī administratīvo slogu par IIN ieturēšanu, samaksu un paziņojumu par fiziskām personām izmaksātajām summām sniegšanu VID.
Vairākumā valstu palielinātu procentu maksājumu ierobežojumu piemēro atbilstoši tā mērķim, proti, tikai aizdevumiem no saistītām personām. Latvijā šis ierobežojums vēl joprojām attiecas arī uz aizdevumiem no nesaistītām personām, kas dažām nozarēm rada nepamatotu papildu nodokļu slogu, kavē biznesa attīstību un mazina Latvijas nodokļu vides pievilcīgumu ārvalstu investoriem. Par šo jautājumu jau vairākas uzņēmēju asociācijas ir sākušas diskutēt ar Finanšu ministriju, cerams - attiecīgie grozījumi sekos tuvākajā laikā.
Dubultā nodokļu uzlikšana noteiktos gadījumos ir pieļaujama, un katra situācija jāskata atsevišķi
1 cents - tāds ir pamatkapitāls septembrī reģistrētai SIA "EliNord". Šī ir vienīgā līdz šim Latvijā reģistrētā SIA, kuras pamatkapitāls ir mazāks par 1 eiro. Avots: "Lursoft"
Avots: "iFinanses"