Līdz šim, ja uzņēmējs izdarīja pārkāpumu nodokļu tiesību jomā, tas tika traktēts kā tīšs un apzināts, proti, tika piemērota vainas prezumpcija. Šāgada aprīlī ir pieņemts nozīmīgs Satversmes tiesas spriedums, kas šo pieeju mainīs.
Aforisms “Kļūdīties ir cilvēciski!” ir vispārzināms, jo neviens nepiedzimst ar atbilstošu zināšanu un prasmju kopumu, lai uzreiz kvalitatīvi pildītu kādu noteiktu darbu, un tās apgūst dzīves laikā. Tāpat pastāv dažādi objektīvi un arī subjektīvi apsvērumi, kas var radīt kļūdas pienākumu izpildē. Tāpēc tās, lai gan nav vēlamas, tomēr mēdz gadīties. Tādēļ šķiet pašsaprotami, ka likumdevējs, piemēram, Darba likumā ir aprobežojis darbinieka civiltiesisko atbildību par darba devējam nodarītajiem zaudējumiem.
Tomēr ir viena cilvēku kategorija, kura līdz šim bija izņēmums, vismaz nodokļu tiesību jomā, proti, uzņēmēji, kuru kompetence un darba spējas nodokļu jomā tika prezumētas visaugstākajā līmenī - jebkurš nodokļu tiesību pārkāpums tika traktēts kā tīšs un apzināts — tika piemērota vainas prezumpcija. Un runa nav tikai par tiesību normu piemērošanu un tās problemātiku, par ko tiesību zinātņu speciālisti jau labu laiku publiski ir pauduši bažas, bet arī par problēmām likumdošanas procesā - par to, kā mēs vispār uztveram un pozicionējam uzņēmēju Latvijā politiskā līmenī.
Ņemot vērā, ka ekonomiskā aktivitāte ir viena no valsts pamata pazīmēm un tā ir tiešā saistībā ar valsts iedzīvotāju labklājību, būtu pamatoti gaidīt, ka valsts veicina uzņēmējdarbību, paredzot noteiktus un efektīvus atbalsta mehānismus, tajā skaitā — bet ne tikai - arī saprātīgu un taisnīgu sankciju piemērošanu par nodokļu normatīvo aktu pārkāpumiem, jo negodprātīgi uzņēmēji traucē arī tiem, kas savus pienākumus pilda pēc labākās sirdsapziņas. Savukārt nepamatoti barga soda piemērošana ne tikai nesasniedz savu leģitīmo mērķi, proti, atturēt personas no šādu pārkāpumu izdarīšanas, tā aizsargājot sabiedrības intereses, bet arī demotivē uzņēmējus attīstīt savu saimniecisko darbību tieši Latvijā. Tātad nepamatoti bargi sodi arī ilgtermiņā var radīt nodokļu ieņēmumu kritumu un sabiedrības labklājības mazināšanos.
Likumdevējam jāmainās
Jau ik pa laikam publiskajā telpā dzirdams, ka Valsts ieņēmumu dienests (VID) uzlabo sava darba kvalitāti, aktīvāk konsultējot uzņēmējus un arī izvērtējot tiesvedību turpināšanas nepieciešamību pēc zaudētas pirmās instances tiesā, - bez šaubām, tas ir vērtējams pozitīvi, un iesāktais būtu jāturpina. Bet, lai uzlabojumi būtu stabili un nestu ilgtermiņa labumu sabiedrībai un valsts ekonomikai kopumā, jābūt pozitīvām izmaiņām jau likumdošanas procesā, secīgi - arī normatīvajos aktos.
Satversmes tiesa (ST) nodokļu tiesību jautājumos parasti ir pašierobežojusies, norādot, ka “valstij, nosakot un realizējot savu nodokļu politiku, ir plaša rīcības brīvība” (skat., piemēram, ST 2010. gada 6. decembra spriedumu lietā 2010-25-01). Tomēr šogad aprīļa sākumā tā deva spēcīgu signālu par nepieciešamību individualizēt sodus noteiktos nodokļu pārkāpumos, taču tas tika nepamatoti klusi uzņemts.
ST 2021. gada 6. aprīļa spriedumu lietā 2020-31-01 tika apstrīdēta likuma “Par nodokļiem un nodevām” 34. panta 1. daļa, kurā tika noteikts, ka C ja juridiskā persona vai fiziskā persona, kas reģistrējusies kā saimnieciskās darbības veicēja, veic saimniecisko darbību, nereģistrējoties kā konkrēta nodokļa maksātājs, vai 30 dienu laikā pēc nodokļu administrācijas noteiktā termiņa neiesniedz nodokļu likumos paredzētās nodokļu deklarācijas, kā arī nodokļu administrācijas pieprasītos saimnieciskās darbības un grāmatvedības dokumentus, bez kuriem nodokļu administrācijas ierēdņi (darbinieki) nevar noteikt maksājamā nodokļa summu, tad nodokļu administrācija, veicot nodokļu revīziju (auditu), aprēķina un par labu budžetam no nodokļu maksātāja piedzen nodokli, kas aprēķināts par taksācijas periodu no dienas, kad personai bija jāreģistrējas kā konkrēta nodokļa maksātājam, nokavējuma naudu šā likuma 29. panta otrajā daļā noteiktajā apmērā un soda naudu 100 procentu apmērā no budžetā iemaksājamās nodokļa summas.
Norma ietvēra divus atšķirīgas juridiskās dabas pārkāpumus - reģistrēšanās pienākuma pārkāpumu un dokumentu neiesniegšanu noteiktajā termiņā.
Attiecībā uz dokumentu neiesniegšanu papildu jautājumi nerodas, jo tā ir apzināti pieļauta bezdarbība, toties reģistrēšanās pienākuma pārkāpumam var būt dažādi iemesli.
Pievienotās vērtības nodokļa likumā ir noteikta kārtība nodokļa maksātāja reģistrācijai VID pievienotās vērtības nodokļa (PVN) maksātāju reģistrā, tajā skaitā noteiktas nodokļu maksātāja tiesības un pienākumi, piemēram, iestājoties noteiktiem kritērijiem, iesniegt VID PVN maksātāja reģistrācijas pieteikumu. Tomēr praksē gadās dažādas situācijas, kuru dēļ nodokļa maksātājs nav laikus reģistrējies PVN maksātāju reģistrā, to starpā - bet ne tikai - nepilnīga izpratne par saviem pienākumiem un to saturu, nekvalitatīva grāmatvedības speciālista konsultācija, kā arī vienkārša aizmāršība. Līdz šim likumdevējs bija tiešā tekstā noteicis, ka VID šādā situācijā persona ir jāsoda tikpat bargi kā nodokļa maksātājs, kurš apzināti noteiktajā termiņā neiesniedz nodokļu deklarācijas, kā arī VID pieprasītos saimnieciskās darbības un grāmatvedības dokumentus, bez kuriem VID nevar noteikt maksājamā nodokļa summu. Abu pārkāpumu sekas pēc būtības ir vienādas - valsts budžetā netiek iemaksāti nodokļi normatīvajos aktos noteiktajā apmērā. Izvērtējot likumdevēja gribas gramatisko izpausmi, šķiet, ka normas pamatā ir uz sekām balstīta soda piemērošanas politika, kas tagad būs jāmaina.
Nodokļu jomā ilgtermiņā ir dominējuši pārsvarā tikai divi toņi - melnais un baltais. Jāatzīst, ka tā tas bijis gan no uzņēmēju, gan no valsts pārvaldes puses. Minētais spriedums, lai gan neliels, tomēr ir solis likumdevēja izpratnes uzlabošanai par uzņēmējdarbības vidi un procesiem, secīgi - pēc sprieduma būtu arī jābūt normatīvo aktu kvalitātes uzlabojumiem. Turpmāk likumdevējam jau likumdošanas procesa laikā jāizvērtē, vai par plānoto nodokļu tiesību pārkāpumu jāparedz individualizēta soda piemērošanas iespējas vai tomēr var piemērot arī vainas prezumpciju.
Vainas prezumcija jāpiemēro pareizi
Terminam “vainas prezumpcija” ir divas nozīmes:
• fakta atzīšana par pierādītu un pareizu, kamēr nav pierādīts pretējais (jurisprudencē pazīstama kā “fakta legālā prezumpcija”);
• pieņēmums par vainu, kas pamatots ar iespējamību.
Pamata atšķirība ir prezumpcijas atspēkojamībā, proti, pirmā nozīme paredz prezumpcijas atspēkojamību kā obligātu pazīmi, bet atbilstoši otrajai nozīmei prezumpcija pēc savas juridiskās dabas nav atspēkojama.
Eiropas Cilvēktiesību tiesa vainas prezumpciju pēc būtības ir atzinusi par pieļaujamu, ja tā tiek piemērota saprātīgi un tiek saglabātas tiesības uz aizstāvību. ST jau iepriekš ir noteikusi (skat. ST 2016. gada 15. novembra spriedumu lietā 2015— 25-01), ka “fakta legālās prezumpcijas pieļaujamība ir jāizvērtē pēc tās atbilstības trīs vienlaicīgi pastāvošiem kritērijiem: 1) prezumpcija ir noteikta expressis verbis un attiecas uz ierobežotu situāciju loku; 2) prezumpcijai ir leģitīms mērķis; 3) prezumpcija ir atspēkojama”.
Ja iepriekšminētie kritēriji netiek izpildīti, no prezumpcijas piemērošanas jāatturas. Tātad tiesiskā valstī neatspēkojama vainas prezumpcija (jeb pieņēmums par vainu, kas balstīts uz iespējamību) nav piemērojama soda sankciju noteikšanā pati par sevi. Savukārt fakta legālā prezumpcija ir atbalstāma un nepieciešama, ja tiek piemērota saprātīgi, jo uzliek par pienākumu uzņēmējam sadarboties ar VID.
Ko spriedums nozīmē uzņēmējiem?
ST spriedums lietā 2020-31-01 neatceļ uzņēmēju pienākumu maksāt nodokļus un sadarboties ar nodokļu administrācijas iestādi, bet tas aktualizē sen nepieciešamo viedokļu maiņu par uzņēmēju un tā vērtību Latvijā. Kā atzinusi ST, pienākums maksāt nodokļus ir nesaraujami saistīts ar šā pienākuma izpildi nodrošinošo līdzekļu noteikšanu, proti, valsts ne vien uzliek par pienākumu nodokļu maksātājiem samaksāt noteikta apmēra nodokļus, bet arī paredz šo nodokļu aprēķināšanas, ieturēšanas un maksāšanas kārtību, kā arī atbildību par pienākuma nepildīšanu (skat. ST 2007. gada 11. aprīļa spriedumu lietā 2006-28-01). Papildus jānorāda, ka saskaņā ar ST judikatūru valstij ir pienākums sabiedrības interesēs izveidot efektīvu nodokļu iekasēšanas sistēmu, taču vienlaikus valstij ir arī pienākums aizsargāt personas no nesamērīgiem sodiem, pat ja tie tiek piemēroti par nodokļu tiesību pārkāpumiem.
Minētais spriedums veicina pārdomātas sodu politikas radīšanu, kurā uzņēmējiem ir atļauts kļūdīties un par to uzņemties atbilstošu atbildību, kas ir samērīga ar soda mērķi un pārkāpumu pēc būtības. Turklāt uzmanība ir pievēršama ne tikai pašai normai un tās semantikai, sintaksei, bet arī normas praktiskai piemērošanai, jo ST ir atzinusi, ka par Satversmei atbilstošu tiesību normu piemērošanu jāuzskata pareizas piemērojamās tiesību normas atrašana un atbilstošu iztulkošanas metožu izmantošana. Līdz ar to arī iestādei, piemērojot sodu un ievērojot saprātīgas tiesību normu piemērošanas principu, ir jāpārliecinās, vai pastāv sodu individualizācijas iespēja un vai tāda ir nepieciešama, un, ja tomēr ir nepieciešama, bet likumdevējs to nav paredzējis, veicināt normatīvā akta grozījumu pieņemšanu, vēršoties attiecīgajā ministrijā ar iniciatīvu.
Ko darīt, ja sods šķiet nesamērīgs?
Jāatceras, ka arī Latvijas Republikas Senāts (skat. 2007. gada 14. jūnija spriedumu lietā SKA-241/2007) ir norādījis, ka “tiesiskas valsts un tiesību normu saprātīgas piemērošanas princips prasa, lai uzliktais sods būtu samērīgs. Ja tas tāds nav un tiesa pati atbilstoši tiesību normām nevar uzlikt samērīgu sodu, nesamērīgais sods ir atceļams. Tādā veidā tiesiskas valsts un tiesību normu saprātīgas piemērošanas princips tiek ievērots vairāk nekā gadījumā, ja nesamērīgs sods tiek atstāts spēkā”. Tas nozīmē - arī šobrīd ir iespējams aktīvi rīkoties, lai nesaņemtu pārlieku bargu sodu par pieļauto pārkāpumu.
Uzņēmējam vispirms jāpārliecinās par soda nesamērīgumu, atbilstoši konsultējoties (ar juristu un/vai nodokļu konsultantu), un jāsadarbojas ar iestādi, argumentēti (arī atsaucoties uz minētajā ST spriedumā paustajām atziņām) un vēlams atbilstoša juridiskā konsultanta klātbūtnē paužot bažas par pieņemtā soda iespējamo neatbilstību samēri-guma principam, vai nekorekti piemērotu vainas prezumpciju. Arī iestādēs strādā cilvēki, kuri var kļūdīties un uzreiz nepamanīt tiesiskā regulējuma defektus, tāpēc komunikācijai ir izteikti būtiska loma, jo attieksme rada attieksmi.
Lietas būtība un spriedums
Lietā 2020-31-01 pieteikuma iesniedzējam tika veikts audits, kura laikā cita starpā konstatēts, ka tas nav reģistrējies kā PVN maksātājs, tādēļ viņam, pamatojoties uz apstrīdēto normu, tika piemērota soda nauda 100% apmērā no budžetā iemaksājamās PVN summas. Pieteikuma iesniedzēja ieskatā šāds sods prettiesiski ierobežoja viņa tiesības uz īpašumu (Satversmes 105. pants), jo, viņaprāt, tika pārkāpts samērīguma princips.
ST normu vērtēja plašāk, proti, tika izvērtēta normas satversmība, ciktāl tā nosaka soda naudu 100% apmērā no valsts budžetā iemaksājamās nodokļa summas, abos iespējamajos pārkāpuma gadījumos, nevis tikai uz pieteikuma iesniedzēju attiecināmo pārkāpuma veidu. ST pamatoti norādīja, ka apstrīdētā norma vienādi regulē dažādas kaitīguma pakāpes situācijas, tā apstiprinot, ka reģistrēšanās pienākuma pārkāpums var izpausties dažādi, proti, ir iespējamas gan situācijas, kad tas tiek izdarīts nezināšanas vai neuzmanības dēļ, gan situācijas, kad tas tiek izdarīts apzinātas ļaunprātības dēļ un ir saistīts ar izvairīšanos no nodokļu nomaksas. Turklāt tika arī vērtēts soda naudas apmēra individualizācijas radītais administratīvais slogs, secinot, ka soda individualizācija neprasa pārmērīgu valsts vai sabiedrības resursu ieguldījumu. Uz minētā pamata tiesa secināja, ka par reģistrēšanās pienākuma pārkāpumu piemērojamās soda naudas individualizācija atbilstoši pārkāpuma raksturam ir nepieciešama. Saskaņā ar spriedumu apstrīdētā norma, ciktāl tā bez individuāla izvērtējuma paredz soda naudu 100% apmērā no iemaksājamās nodokļa summas par reģistrēšanās pienākuma pārkāpumu, tika atzīta par neatbilstošu Satversmei. Savukārt daļā par 100% soda naudas piemērošanu par dokumentu neiesniegšanu noteiktajā termiņā norma tika atzīta par atbilstošu Satversmei.
Avots: "iFinanses" jūnija numurs